中国売上会計基準の改訂

2017年8月1日現在

1. 「企業会計準則第14号-収入」の改訂

中国財政部は201775日付で「『企業会計準則第14号-収入』の改訂発行に関する通知」(財会[2017]22号〉を発布し、201811日から施行します。

下記の通知のとおり、海外上場企業は201811日からの実施、国内上場会社は202011日からの実施であり、日本の現地法人を含む非上場企業は202111日からの実施となっています。

ただし、企業が棚卸資産と顧客の固定資産、無形資産等を交換して取得する会計処理については、201811日からの実施となります。

2. 財会[2017]22号


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 国内外に同時上場している企業および国外で上場しかつ国際財務報告基準または企業会計準則を採用して財務諸表を作成している企業は、201811日から施行する。その他の国内上場企業は、202011日から施行する。企業会計準則を実施している非上場企業は、202111日から施行する。同時に、企業が事前実施することを認める。本準則を実施する企業は、我部が2006215日に発行した「財政部の『企業会計準則第1号-棚卸資産』等の38の具体準則の発行に関する通知」(財会[2006]3)の中の「企業会計準則第14号-収入」と「企業会計準則第15号-建設契約」、および我部が20061030日に発行した「財政部の『企業会計準則-応用指南』の発行に関する通知」(財会[2006]18)の中の「『企業会計準則第14号-収入』応用指南」は実施しない。

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 親会社が本準則を実施しているが、子会社がまだ本準則を実施していない場合は、親会社が連結財務諸表を作成する時は、本準則の規定に従って子会社の財務諸表を修正しなければならない。親会社が本準則をまだ実施していないで子会社が本準則をすでに実施している場合は、親会社が連結財務諸表を作成する時は、子会社の財務諸表を親会社の会計方針に従って修正後に連結することができ、子会社が本準則に従って作成した財務諸表を直接連結することもでき、親会社が子会社の本準則に従って作成した財務諸表を直接連結する場合は、連結財務諸表で当該事実を開示しなければならない、かつ親会社と子会社の会計方針とその他の関係情報はそれぞれ開示を行わなければならない。
 企業がジョイント・ベンチャーと関連企業の長期持分投資について持分法を採用して処理する場合には、上述した原則を参照して処理を行うが、適切に実行できない場合を除く。

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 企業が棚卸資産と顧客の固定資産、無形資産等とを交換取得した場合は、本準則の規定に従って会計処理を行う。その他の非貨幣性資産交換は、「企業会計準則第7号-非貨幣性資産交換」の規定に従って、会計処理を行う。

3. 国際会計基準と中国企業会計準則             

改訂版は、国際会計基準審議会(IASB)20145月に発表した「国際財務報告基準第15号-顧客との契約から生ずる収入」(IFRS15)に準拠して作成されています。IFRS15号は、IASB(国際会計基準審議会)と米国のFASB(財務会計基準審議会)が両者の異なる会計基準を統一するために、共同作成した収益の認識と測定と開示に関する会計基準です。

IASBの収益に関する会計基準には、IAS18号「収益」とIAS11号「工事契約」がありましたが、これらの会計基準はそれぞれ異なる原則が適用されており、複雑な売上取引についての判断が困難な場合がありました。また、IFRSでは詳細なガイダンスが限定されていたため、実務ではFASBのガイダンスを一部参考とする状況もありました。このような状況を改善するため、IAS18号とIAS11号に代えてIFRS15号が新たに制定されました。

IFRS15号は、20145月発表時には201711日以後開始する事業年度から適用の予定でしたが、20159月にはIFRS15号の適用時期が1年延長されて201811日以後に開始する事業年度の適用となりました。中国の改訂版もこれに合わせて201811日からの実施となっています。

中国の収入に関する現行会計基準には、国際会計基準と同じように、「企業会計準則第14号-収入」と「企業会計準則第15号-建設契約」の2つの会計準則があります。収入準則は、商品販売収入、役務提供収入、資産使用権譲渡収入を取り扱っており、建設契約準則では、建設工事収入を取り扱っています。

現行会計準則の問題点は、商品販売収入については、商品所有権上のリスクと報酬(経済利益)の移転を収入の認識基準としており、役務提供収入と建設工事収入については工事進捗度で収入を認識する工事進行基準を収入認識基準としており、資産使用権譲渡収入についてはその他の収入認識基準を適用していることから、収入に関する統一的会計基準が存在しないことにありました。

IFRS15号の収益認識基準は、現行の収益認識基準とは基本となるコア原則が全く異なったものとなっています。IFRS15号のコア原則は、企業が顧客に対して契約で約束した財またはサービスを移転する時には、企業がその財またはサービスと交換に得ることができる対価の金額で収益を認識するという原則です。

企業は顧客と契約を締結する時には、顧客から対価を受け取る権利を獲得し、顧客に財またはサービスを移転する義務(履行義務)を引き受けます。顧客と契約を締結する前には、権利と義務も存在しないので収益を認識することはありません。

契約を締結した時に収益が発生する可能性はありますが、対価を受け取る権利を企業の契約資産と考え、履行義務を企業の契約負債と考えれば、契約を締結しただけでは資産(対価を受け取る権利)=負債(契約を履行する義務)と同額になるので、資産―負債=0となり収益を認識することはできません。負債である履行義務が一部でも充足された時には負債が減少しますので、その履行義務に対応する資産(契約資産-契約負債)を収益として認識することができます。

このようにIFRS15号の基本的な考え方は、企業は顧客と契約することにより、契約資産(受け取るべき対価)と契約負債(履行義務)が発生し、履行義務を充足した時に、履行義務に対応する契約資産(対価)を収益として認識するというものです。このような契約資産と契約負債という概念は、貸借対照表アプローチで構成されているIFRSの基本的枠組みと資産概念に整合しています。

なお、ここで顧客との契約とは書面による契約だけではなく、口頭による合意、商業慣習等も含められますので、ほとんどの収入取引が対象となりますが、リース、保険、金融商品、連結と持分投資(配当収入)等の他の会計基準の適用範囲にある収入取引と販売促進のための企業間の現物支給等の非貨幣性取引は適用対象外となります。

.4. 支配概念の導入                            

現行の国際会計基準IAS18号「収益」と中国の「企業会計準則第14号-収入」の収益認識基準はほぼ同じであり、例えば、物品販売(商品販売)については次の条件がすべて満たされた時に収益が認識されます。

① 商品の所有権上の主要なリスクと報酬(経済価値)が買手に移転したこと

② 企業が商品の継続的管理権と実質的支配権を持っていないこと

③ 収入額金額を信頼しうる程度に測定可能なこと

④ 企業に経済利益が流入する可能性が高いこと

⑤ 原価が信頼しうる程度に測定可能なこと

上述したように、現行の収益認識基準では、商品の所有権上のリスクと報酬が移転した時点で収益が認識されます。なお、報酬とはbenefitの中国語訳で、日本では、便益、経済価値、経済利益とも訳され、ここでは商品の所有によって得られるベネフィットを意味しています。

これは「リスクと経済価値」アプローチといわれていますが、「リスクと経済価値」アプローチは商品販売収入についてのみ適用されますので、商品()と役務(サービス)の境界が明確ではない場合には、財とサービスの移転について判断が困難になる場合があります。

IFRS15号では、収益の認識については、契約で約束された財またはサービスの履行義務が充足された時点または充足されるのに応じて収益が認識されます。財とサービスを区別することなく、契約の履行義務の充足が収益認識の基準となります。

また、履行義務の充足とは財またはサービスという資産の支配が移転することをいいます。サービスについては、企業から顧客に移転すると同時に消費されますので、企業の顧客に対するサービスの提供は契約の履行義務の充足であり、サービス資産の移転すなわちサービス資産の支配が移転することになります。

改訂版は、IFRS15号に従って、現行の「リスクと経済価値の移転」等の収益認識基準に代えて統一的な支配概念すなわち「履行義務の充足=支配の移転」が収益認識基準となります。「企業会計準則第14号-収入」改訂版の第4条でも、同様の趣旨で次のように規定しています。

企業は、契約における履行義務を履行しなければならない、すなわち顧客が関連商品の支配権を取得する時に収入を認識しなければならない。
 関連商品の支配権を取得するとは、当該商品の使用を主導しかつそこから実質的にすべての経済利益を獲得できることをいう。

参考 近藤公認会計士事務所 書籍案内 中国売上会計基準の解説 

以上(無断転載禁止)