中国の新会計準則(その3) 従業員給付の会計処理

2014年6月10日現在

1. 企業会計制度と企業会計準則

日本の中国子会社には、企業会計制度または企業会計準則のダブルスタンダード(二重基準)が適用されています。現行の企業会計準則を選択した中国子会社は、2006年に制定された企業会計準則と201471日から適用される新企業会計準則または改訂企業会計準則が適用されます。

これに対してまだ企業会計準則を選択していない中国子会社は、2001年に制定された企業会計制度とこれに対応する一部の旧企業会計準則を適用しています。ただし、いずれの会計基準を適用していても、財務諸表の様式だけは同一の「財務諸表の表示」が使用されています。

従業員給付は、今回改訂された企業会計準則の中でも、日本の中国子会社に最も密接な関係のある会計基準ですので、企業会計制度を適用している中国子会社を考慮して、企業会計制度から現行の2006年会計準則への移行と、現行の2006年会計準則から改訂された2014年会計準則への移行の重要ポイントを解説します。

2. 企業会計制度から2006年企業会計準則への移行

中国の人件費の負債科目は、企業会計制度では、未払賃金給与、未払福利費、その他未納金の3科目に区分されていますが、現行企業会計準則では、未払従業員給付科目に統一されています。これは、企業会計制度は従業員の人件費を統一的に解釈していなかったことによるものであり、企業会計準則はIFRSに準拠して従業員給付として統一した会計処理を規定したことによるものです。

2006年会計準則では、従業員給付として、賃金給与、従業員福利費、法定福利費、非貨幣性福利費、解雇福利、有給休暇、利益分配と賞与制度があります。このうち企業会計制度では、賃金給与、従業員福利費、法定福利費を規定していましたが、非貨幣性福利費、解雇福利、有給休暇、利益分配と賞与制度については規定がありませんでした。

非貨幣性福利とは、企業が従業員に自社製品を現物支給すること、資産を無償使用させること、医療保険サービスを無償提供することをいいます。企業会計制度では非貨幣性福利を規定していなかったため、未払科目に計上することはなく、発生時ではなく支払時に直接費用処理されていました。企業会計準則では発生時に未払従業員給付として計上することになります。ただし、非貨幣性福利の発生と支払が同時であれば、実質的に相違はありません。

企業会計制度では解雇福利は規定されていません。解雇福利とは、リストラ人件費のことであり、企業が従業員の労働契約期限前に労働契約を解除するかまたは従業員が自主的に給与の減額裁定を受け入れる場合に、そのリストラ人件費を管理費に計上して見積負債を認識するものです。企業会計準則では見積負債の認識条件を満たす場合に未払従業員給付を計上しますが、企業会計制度では支払時に費用を計上します。

有給休暇も企業会計制度は規定していません。2006年会計準則とその応用指南でも有給休暇の規定はありませんでした。ただし、IFRSに準拠して実質的には2006年の「企業会計準則講義解説」(財政部会計司編集)で有給休暇の会計処理は採用されており具体的な会計処理も規定されています。この会計処理は、累積未使用有給休暇について見積負債の認識条件を満たす場合に未払従業員給付に計上するものです。

利益分配と賞与制度についても企業会計制度には規定がありませんでした。2006年会計準則では、法的債務または推定債務の認識条件を満たし、その債務が信頼しうる程度に見積ることができる場合には、見積負債として認識しなければならないことになりました。

3. 2006年会計準則から2014年会計準則への移行


 中国の2006年会計準則は、IFRSIAS19号「従業員給付」(2006)に準拠して作成されたものです。ただし、2006年会計準則はIAS19号「従業員給付」(2006)の退職後給付の会計処理は採用しませんでした。その理由は、中国の養老保険制度には確定拠出制度しか存在しないため現行会計準則の「企業年金基金」を規定するだけで十分であり、確定給付制度の会計処理は必要ないものと認識していたことによります。

確定拠出制度においては、企業の退職後給付の債務は、企業が年金基金に掛け金を支払うことに同意した金額に限定されますので、年金基金の保険数理上の差異のリスクと投資運用リスクは従業員が負担することになります。これに対して、確定給付制度では、企業の債務は合意した給付を現在の従業員と退職した従業員に支給することであり、保険数理上のリスクと投資運用リスクは実質的に企業が負担することになります。

中国の社会保障制度」で解説したように、中国の社会保険制度には基本養老保険、補充養老保険、個人貯蓄型養老保険があり、基本養老保険を補完する重要な社会保険制度として補充養老保険が位置付けられており、その中でも近年特に重視されつつあるのが企業年金制度です。企業年金制度は国有企業だけではなく民間の商業保険によっても補充されつつあり、将来的に最も成長が見込まれる確定給付制度です。今回の企業会計準則の改正はこのような確定給付型年金を育成することを目指しています。

2014年会計準則は、IAS19号「従業員給付」(2011)に準拠して改正されています。20116月に改訂されたIAS19号「従業員給付」の主な改正点は確定給付制度の会計処理ですが、この内容を理解するためにはIAS19(2006)の会計処理と比較する必要があります。中国の2014年会計準則はIAS第19号(2006年)を飛ばして、IAS第19号(2011年)を直接採用していますので、IAS19(2006)は関係がないことになりますが、なぜ2011年にIAS第19号の改正が行われたのかを理解する必要があります。

① IAS19(2006)

IAS19(2006)では、確定給付の会計処理は次の手順で行われていました。保険数理上の技法である予測単位積増方式を用いて、はじめに将来に支給する確定給付債務の見積金額を計算し、割引率を使用して確定給付債務の現在価値と現在勤務費用を算定します。制度資産があればその公正価値を算定します。保険数理上の差損益の合計額とその認識金額を算定します。

保険数理上の差損益については、保険数理上の仮定と実績との差額と仮定の変更による影響額があり、IAS19(2006)では、これらの差損益を即時認識する方法とその他包括損益として認識する方法が認められていましたが、回廊アプローチと呼ばれる方法で認識を行うこともできました。

回廊アプローチでは、数理計算上の差異について、前期末現在の未認識の保険数理差損益の正味累積額が、前期末現在の確定給付債務の現在価値の10%と制度資産の公正価値の10%のいずれか大きい金額を超える場合に、保険数理差損益の一部を損益として認識するものとされました。

次の手順としては、確定給付制度を導入または改善した場合には、それにより生じた過去勤務費用を算定し確定給付制度を縮小または清算した場合には、それにより生じた損益を算定します。損益計算書においては、現在勤務費用、利息費用、制度資産の期待収益等、保険数理上の差異のうち認識した差損益、過去勤務費用等が計上されました。

過去勤務費用については、給付の権利が確定したものは当期損益に即時認識しますが、給付の権利が未確定のものについては未認識の過去勤務費用として、権利が確定するまでの平均期間にわたって定額法によって費用に計上するものとされました。

 このように会計処理される結果、財政状態計算書における確定給付負債は、確定給付債務の現在価値から、未認識の保険数理上の差損益を加減算し、未認識の過去勤務費用を減算し、制度資産の公正価値を減算して計算するものとされていました。

上記の会計処理は、利得及び損失の認識に遅延が生じていること、確定給付負債と資産の純額の変動の表示が不適切であること、回廊アプローチに見られるように選択肢が存在することに対する批判が存在していたため、見直しが行われることになりました。


②  IAS19(2011)

IAS19(2011)では、次のような手順で給付の積立不足または積立超過を算定します。

 保険数理上の技法である予測単位積増方式を用いて、はじめに将来に支給する確定給付債務の見積金額を計算し、割引率を使用して確定給付債務の現在価値と現在勤務費用を算定します。制度資産があればその公正価値を算定します。

改正後においては、この手順で算定した積立不足または積立超過の金額に、確定給付資産の純額の資産上限額を調整して、確定給付負債(または資産)の純額を算定します。

 損益計算書の純損益に計上する金額は、当期勤務費用、過去勤務費用と清算損益、確定給付負債の純額に係る利息の純額です。確定給付負債の純額に係る利息は、確定給付負債(資産)の純額に割引率を乗じて算定します。両者ともに年次報告期間の開始日時点で算定し、拠出支払額と給付支払額による確定給付負債の純額の変動を考慮に入れます。

確定給付負債の純額に係る利息純額には、制度資産の公正価値に係る利息収益、確定給付制度債務に係る利息費用、資産上限額の影響に係る利息から構成されます。制度資産に係る利息収益は、制度資産の公正価値に割引率を乗じて算定します。制度資産に係る利息収益と収益との差額は確定給付負債の純額の再測定に含まれます。

確定給付負債の再測定は、数理計算上の差異、制度資産に係る収益、資産上限額の影響の変動を含み、その他の包括利益として認識します。

改正後の方法では、未認識の保険数理上の差異と未認識の過去勤務費用については、当期損益に即時認識することになりました。選択肢としての回廊アプローチは廃止されています。

③ 中国の2014年改訂会計準則


 退職後給付の会計処理について、財政部会計司の改訂案起草説明では、次のような解説が行われています。

 2006年会計準則は退職後給付の2つの制度は規定しておらず、企業が従業員のために納付する養老保険、失業保険等の各種社会保険料と企業年金を除いては、退職後給付について関係する規範規定はない。

 改訂会計準則は、確定拠出制度と確定給付制度を区分し、退職後給付の会計処理を完全に規範化した。主な理由は次のとおりである。これは中国の社会保障体系と企業従業員給付制度に適用して発展させるのに役立たせる必要性があり、退職後給付を適用する会計方針、開示要求等を統一的に規範化することにより、企業が提供する従業員給付のその財政状態、経営成果とキャッシュフローに対する影響を財務報告書に充分に表示させることになる。

退職後給付は、確定拠出制度と確定給付制度に区分される。両者の内容はおおむねIFRS19(2011年改訂)に準拠して作成される。

企業は、予測単位積増方式と数理計算上の仮定により確定給付義務(確定給付見積額)を測定して、従業員の勤務期間に帰属して当期分を当期損益に計上する。この場合に、従業員の勤務後期に給付水準が著しく高くなる「後加重」になる時は適切な補正を行うものとされている。

確定給付義務は現価割引しなければならず、その割引率については、確定給付義務の期間に相当する国債または優良な社債の市場利回りが使用される。

確定給付制度で資産が存在する場合は、確定給付義務の現在価値額から資産の公正価値を減額した積立不足(赤字)または積立超過額(黒字)を確定給付の純負債または純資産として認識する。

積立超過額(黒字)となる場合には、その黒字と資産上限額のいずれか低い金額で純資産を測定する。資産上限額とは、制度からの返還額または将来の積立納付の減額による経済的価値を現価割引した金額をいう。

従業員給付原価には、勤務原価と利息純額と再測定による変動額が含まれる。勤務原価には、当期勤務費用、過去勤務費用、数理計算上の利得または損失が含まれる。国際会計基準と同じく、未認識の過去勤務費用と数理計算上の差異は即時認識される。

確定給付の純負債(純資産)の利息純額には、給付義務の利息費用、資産の利息収益、資産上限額の影響による利息が含まれる。

勤務原価と利息純額は当期損益に計上し、確定給付の純負債または純資産を再測定することによる変動額はその他の包括利益に計上するが、その他の包括利益を損益に組替える組替調整は認められない。ただし、資本持分の範囲内においてその他の包括利益を振替えることはできる。

確定給付の純負債または純資産を再測定することによる変動額には、数理計算上の差異、制度資産の収益(期待収益と実際収益の差異)、資産上限による変動額が含まれる。

過去勤務原価については、企業が組織再編または解雇によって再編費用または解雇給付を認識した場合には、確定給付を改訂した時と再編費用または解雇給付を認識した時のいずれか早い時に過去勤務原価を認識する。

確定給付制度を清算した時は、清算の利得または損失を認識する。制度の清算とは、制度の一部または全部について将来の給付義務を消滅させる取引であり、清算の利得または損失とは、確定給付義務の現在価値と制度資産と清算による実際支払額との差額である。

以上無断転載禁止



中国会計リストへ