中国租税回避対策規定


2015年3月5日現在

1. 一般租税回避対策規定

日本の税法には、同族会社の行為計算の否認等の個別限定的な租税行為の否認規定はありますが、基本法規となる「一般租税回避対策規定」(General Anti-Avoidance RuleGAAR)は存在しません。

日本はドイツ、フランスの法典を参考として立法化した「制定法」(成文法、大陸法、シビル・ロー)の国であり、租税についても租税法律主義とその文理主義的解釈が根本にありますので、租税を課するには、法律法規の根拠に従ってその課税要件を満たす事実が存在しなければ租税を課すことができません。

これに対して、「判例法」(不文法、英米法、コモン・ロー)の国(地域)では、例え一般租税回避対策規定がなくとも、慣習、判例、法理に基づいて租税回避事例に対処することが可能です。

米国は判例法の国で、一般租税回避対策規定を制定していませんが、形式より経済的実質を優先する原則、経済的実質原則、濫用否認の法理等の不文律または裁判所判例があり、租税回避行為に対してこれらの原則、法理で対抗することができます。

英国も判例法の国ですが、2013年財政法で一般租税濫用対策規定(General Anti-Abuse Rule)を制定しました。英国は、1996年から2010年まで一般租税回避対策規定(General Anti-Avoidance Rule)の立法化を検討していましたが、反対意見が多く租税回避対策規定は議会での承認を得ることができませんでした。

2013年に成立したGAARは「租税回避」(Avoidance)ではなく、適用範囲が租税回避より狭い「濫用」(abusive)に限定される対策規定となりました。このように現在では、制定法の国だけではなく判例法の国においてもGAARが制定されています。

ただし、GAARの立法化については根強い反対論が多いようです。制定法としてのGAARは、その法規が意図する目的、適用対象、適用要件を明確にしなければなりません。しかし、租税回避行為は絶えず新しいものが考案され、取引が複数の国に跨って複雑性を増していることから立法化が困難であり、その適用範囲を拡大することによって納税者に過大な負担をかけ、場合によっては課税当局による過剰適用を生じさせる恐れがあります。

現在のところ、GAARを制定している国(地域)には、香港、英国、インド、オーストラリア、オランダ、ドイツ、イタリヤ、フランス、シンガポール、韓国等があります。最近では、インドがGAAR20134月に導入する予定でしたが、20164月施行に延期されており、適用対象者も海外機関投資家のみとされています。

2. 一般租税回避対策管理弁法

国家税務総局は、2014122日付で「一般租税回避対策管理弁法(試行)(国家税務総局令第32号中文で一般反避税管理弁法(試行))を公布し、201521日から施行しました。この管理弁法は201473日付で意見徴求稿が発表されていたもので、新たに制定された租税回避対策税制の基本法規です。

この管理弁法の特徴は、主に企業所得税法とその実施条例に基づいており、租税利益の定義を税金納付の減少、免税、遅延と定め、企業が合理的な事業目的を有することなくかつ租税利益を獲得する租税回避の取決めに対してその取決めの定性を見直して企業所得税を修正させることを目的としています。

管理弁法の適用対象は、越境(クロスボーダー)取引または支払に関係する取決めであり、越境取引と支払に関係のない取決めは適用対象外となっています。管理弁法は一般規定であり、これに基づいて国家税務総局が201523日付で制定した「非居住企業が財産を間接譲渡する場合の企業所得税の若干の問題に関する公告」(国家税務総局公告2015年第7号、以下、7号公告)が個別規定ですが、その適用対象企業は非居住企業に限定されています。

非居住企業すなわち中国国外の法律で設立され、その実際の管理機構も中国国外に所在する外国企業のみが今回の租税回避対策規定の適用対象です。中国国内法で設立された居住企業と外国法で設立されて実際管理機構が中国国内に所在する居住企業は今回の規定の適用対象外となっています。

3. 間接譲渡の租税回避規定

国家税務総局の第7号公告では、租税回避規定の対象となる中国課税財産の範囲が拡大されて、従来の中国居住企業持分だけではなく、中国国内の機構・場所に帰属する財産と中国国内不動産も中国課税財産となります。

7号公告では、一定の要件を満たす場合に租税回避対策規定を適用しないセーフ・ハーバー・ルールが定められていますが、セーフ・ハーバー・ルールの適用除外規定もあり、租税条約上の優遇条項を濫用しているとみなされる取引については、租税回避対策規定が適用されることも定められています。

これまでの中国の租税回避対策規定には、国外投資者の国外持分会社を利用した間接持分譲渡に対する租税回避対策規定と中国の企業再編取引に対する租税回避対策規定がありましたが、第7号公告は前者の間接持分譲渡に対する対策規定の変更であり、企業再編取引については特に租税回避規定を変更していません。それは企業再編税制が中国居住企業を直接の対象にしている規定であり、第7号公告が対象にしているのは間接譲渡財産であるからです。

7号公告は、201523日から施行されましたが、この施行日の前に発生しかつ税務処理が確定していない事案についても、この公告が適用されます。すなわち過去の事案であったとしても税務処理が確定していないものについては、今回の公告の規定に従って税務処理が行われるということですので、納税者の納税義務の不確定性が増大する可能性があります。

以上

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