日中租税条約について


2015年10月30日現在

1. 日中租税条約改訂の必要性

昨日のニュースでは、日中間の社会保障協定の締結交渉が開始されることが伝えられました。このほかに、日中政府間では日中租税条約についても改訂が望まれていますので、この数年で、中国政府が各国政府と締結した改訂租税条約の現状と日中租税条約との比較を行います。

日中租税条約は198396日に中国政府が外国政府と初めて締結した租税条約です。締結当時の中国の対象税法は、「中外合資経営企業所得税法」、「外国企業所得税法」、「個人所得税法」でしたが、1991年に合弁企業と外国企業の渉外税法は「外国投資企業及び外国企業所得税法」に一本化され、2008年には渉外税法は内資と外資が統一されて「企業所得税法」に、個人所得税法は1994年に中国人と外国人が内外統一されて現在の「個人所得税」に改正されました。

日中租税条約の特徴は、発展途上国としての中国政府を支援するため外資優遇税制に対して大幅な「みなし間接税額控除」を導入するとともに、配当、利子、使用料についても所得の源泉地国の課税権を尊重して源泉税の税率を高めに設定し、同時に「みなし直接税額控除」を設定したことです。

 さらに、恒久的施設の条項において、先進国間で尊重されているOECDモデル租税条約ではなく、発展途上国の源泉地国課税を重視する国連モデル租税条約のサービスPE課税を採用し、また、キャピタルゲイン課税を全面的に採用したことです。

2008年の企業所得税法の改正によって、外資優遇税制は廃止され、5年間の経過措置も2012年末にはほとんど終了しました。中国経済は沿海地域を中心に発展途上国から先進国型の経済に変貌を遂げ、経済発展に応じて企業所得税はOECD租税委員会の国際課税の報告書に沿って改正されました。中国政府の租税条約に対する解釈も、国連モデルを踏襲しながら、2010年からOECDモデルの解釈を大幅に採用しています。

さらに中国政府は2007年以降に、シンガポール、ベルギー、フィンランド、マルタ、イギリス、デンマーク、オランダ、スイス、フランス、ドイツ、ロシア等と租税条約を改訂し、旧条約の多くを最近のOECDと国連のモデル租税条約の条項に変更しています。

中国経済は沿海地域を中心に、この30年間に発展途上国経済から先進国経済への転換も成し遂げています。日中間の租税条約についてもその経済実態と関係する法令に見合って、租税条約の改訂が望まれます。

 中国政府は、内陸経済の発展とサービス産業の成長のために、更なる外資の導入とより高度な知的財産権の導入が必要な段階に来ています。また、中国企業の海外進出に伴い、将来的に日本への「走出去」が本格化する時も来るかもしれません。個人としての日本人と中国人の相互交流とビジネス関係はすでにかなりの規模に達しています。

日中租税条約は、このような日中間の経済実態と中国政府が締結した各国との「改訂租税条約」の動向を踏まえて、改訂が行われる必要性があります。

2. 中国の税法改正

① 居住企業の管理支配地基準

2008年に改正された企業所得税法では、居住企業の定義が本店所在地基準から管理支配地基準に変更されました。日本の法人税法は本店所在地基準を採用していますので、租税条約で二重課税を回避するために、個人も含めて居住者と双方居住者の関連条項を見直す必要があります。

 ただし、これらの関連条項は実務上ではまだ税務問題にまで発展していません。将来、中国企業が日本に、支店(恒久的施設)、法人、パートナーシップ等を設立する時に、二国間の二重課税の問題となる可能性があります。

 ② 外国企業に対するPE課税の強化

1)サービスPEの判定基準について
 
 中国の企業所得税法は、機構、場所(恒久的施設またはPE)の範囲に、役務を提供する場所を第3PEとして明記しました。2010年の租税条約の解釈通知と20135月のPE解釈通知でも、役務提供場所すなわちサービスPEについて解釈を変更しています。

日中間においても1990年代において、日中租税条約の第5条第5項のコンサルタントの役務について、その解釈が曖昧だったため、中国現地法人への生産設備の据付等のコンサルタントのPE課税が絶えず問題とされてきました。

 さらに、2007年以降は、役務課税がさらに拡大して中国現地法人への出向者の役務提供をサービスPEとして課税する実務が一般的となりました。中国政府が締結した改訂租税条約では、改訂前は日中租税条約と同じように、サービスPEについて役務提供期間が12ヵ月の間に6ヵ月超存続する場合にPEとみなして課税する条項が多かったのですが、改訂租税条約では12ヵ月の間に183日超存続する場合にPEとみなす条項に変更されました。

 これはサービスPEが個人の役務提供を通じたPEであることから、中国固有の月数計算から個人の日数計算に合わせて改正した国連モデル租税条約(2011年版)の改正に伴う条約の改訂です。

2)建設PEの判定基準について

日中租税条約の第5条第3項で、建設工事現場等は6ヵ月を超える場合に恒久的施設を構成するものとされています。これは当時の中国政府がPE課税に有利な6ヵ月超を規定していた国連モデルを採用しており、12ヶ月超を規定していたOECDモデルを採用しなかったことによります。

しかし、中国政府が締結した改訂租税条約では、過半の国で6ヵ月超から12ヵ月超に改訂されています。中国企業も外国で建設サービスを提供する段階に至ったことから、建設PEの課税を緩和する必要性が生じたことがその背景にあります。

 ③ 源泉徴収課税の強化

1)配当の源泉徴収課税

日中租税条約が締結された当時は、技術ノウハウ使用料と利子について外国企業にとって有利な減免税規定があり、上述したように発展途上国の源泉課税権を尊重した配当・利子・使用料の条項が規定されています。中国では2008年の企業所得税法の改正で、それまで免税としていた国外への配当について10%の源泉課税に変更しましたので、配当の源泉税負担が発生しました。

 日中租税条約第10条第2項では、配当源泉税の制限税率は10%とされており、中国政府が締結していた租税条約でも、配当の源泉税の制限税率は10%が多かったのですが、中国政府が締結した改訂租税条約では、ほとんどの国で25%以上の出資割合の場合は5%、その他の場合は10%となっています。また、配当のみなし税額控除は原則として廃止されています。

 国連モデルでは出資割合10%以上と規定されていますので、中国政府は配当条項について改訂にあたっては、OECDモデルを採用する方向に切り替えています。

 なお、日本が先進諸国との間で締結している租税条約では、出資割合50%以上は免税、出資割合10%以上は5%、その他の場合は10%と規定している条約もあります。

2)使用料の源泉徴収課税

 日中租税条約第12条第2項では、ライセンスの使用料と設備の使用料について10%の制限税率が規定されています。また、中国の企業所得税法の関連規定では、特許権使用料については、特許権契約上のすべての価額と価額外の費用についても収入総額として課税対象に含めることが明記されました。この結果、使用料の課税対象には技術者の旅費交通費等までも含めたあらゆる経費が使用料として課税されることになり、使用料の源泉税負担が増加しています。

中国政府が各国と締結していた租税条約とその議定書では、ライセンスの使用料については10%、設備の使用料については使用料総額の70%または60%を課税ベースとする規定があり、実質的な源泉税率は70%×10%=7%または60%×10%=6%となっていました。

中国政府が締結した改訂租税条約では、条約本文でライセンスの使用料と設備の使用料に区分して、ライセンスの使用料は10%または7%、設備の使用料は7%または6%に改善されています。みなし税額控除は廃止されました。

日中租税条約は30年前に発展途上国であった中国の源泉課税権を尊重したものですが、中国はすでに先進国並みの経済力を有しています。したがって、源泉税率については見直しを行うべき経済環境となっています。日本が先進諸国と締結している租税条約では、使用料の源泉税は免税とされている場合があります。

 ④ キャピタルゲイン課税

日中租税条約第13(財産譲渡収益)は、発展途上国に有利な源泉地国課税を前提とした旧国連モデル租税条約の条項が採用されています。

 この条項では、不動産は不動産所在地国、恒久的施設が有する動産は恒久的施設の所在する国、国際運輸と内陸水路運輸の船舶、航空機もしくはその動産は、これらを有する企業の実質的管理の場所が所在する国での課税権を認めています。ここまではOECDモデルと国連モデルに相違はありません。

 しかし、日中租税条約では、国連モデルに準拠して上記の財産以外の財産の譲渡益についても所得の源泉地国の課税権を認めています。OECDモデルでは、上記の財産以外の財産の譲渡益については、財産の譲渡者の居住地国にのみ課税権を認めています。例えば、持分譲渡益課税については譲渡者の居住地国でのみ課税が行われ、出資持分を発行している企業の所在地国での課税はありません。

 中国政府が締結した他の国との租税条約では、上記のキャピタルゲイン以外に、株式等の持分価値が主に不動産によって構成されている持分の譲渡益については、その不動産が所在する国の課税権を認める条項、および出資割合25%以上の持分の譲渡益については持分を発行している企業の所在地国に課税権を認める条項もあります。

 中国政府が締結した改訂租税条約では、持分価値の50%超が不動産で構成されている持分はその不動産所在地国の課税権を認める条項、および出資割合25%以上の持分は、持分発行企業の所在地国に課税権を認める条項が規定されています。

 ただし、上記以外のキャピタルゲインについては、財産の譲渡者の居住地国でのみ課税権が認められて、譲渡益の源泉地国での課税権は認められていません。このように改訂後租税条約では基本的にOECDモデルが採用されています。

 ⑤ その他の課題

1)相互協議

 日中租税条約第25条第3項では、両締約国の権限のある当局は、条約の解釈または適用に関して生ずる困難または疑義を合意によって解決するよう努めることが規定されていますが、具体的な事案、例えば、移転価格の事前価格確認、恒久的施設の所得等は明記されていないので明確に規定することが要望されます。

 また、先進諸国との租税条約のように、事案の申し立てをした日から2年以内に合意に達することができない場合は、仲裁に付託されること、および仲裁決定は両締約国を拘束することを規定することも望まれます。

2)退職年金等について

 日中租税条約第18条では、過去の勤務について居住者に支払われる退職年金等については居住地国のみの課税権を認めるOECDモデルが採用されていますが、国連モデルでは退職年金と同様に社会保障年金についても居住地国のみの課税権を認めています。

 中国政府が締結した改訂租税条約では、イギリス1ヵ国がOECDモデルであり、他の6ヵ国は国連モデルかまたはそれに各国の年金実情を織り込んだ課税要件を規定しています。

 日中政府間にあっても社会保障協定の協議が再開されましたのでその締結を促進するとともに、社会保障年金についても改訂を検討することが、両国の人的交流を促進する要因となります。

(本稿は、日中経済協会発行の日中経協ジャーナル2013年12月号に掲載した記事を若干加筆したものです)

 

 

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