一般租税回避規定とBEPS


2015年7月15日現在

1. 中国の一般租税回避規定

国家税務総局が2014122日付で発布した「一般租税回避対策管理弁法(試行)(国家税務総局令2014年第32)では、租税回避とは、企業が合理的な事業目的を有することなく、かつ租税回避の取決めを通して租税利益を獲得することをいいます。租税利益とは、企業所得税の納付税額を減少、免除、遅延させることをいいます。

この管理弁法が対象とする租税回避取引は、国境を超える越境取引または国境を超えて支払が行われる越境支払を対象とし、また租税上の違法行為は含みません。このように租税回避取引は国内取引と違法行為を対象としていません。租税回避は合法的に租税利益を得ることを言い、違法行為である脱税は含みません。

節税も合法的に租税利益を得ることができます。一般的には、合理的な事業目的を有する場合には節税となり、合法的な事業目的を有しない場合には租税回避となります。ただし、この管理弁法では、合理的な事業目的を有する場合であっても、租税回避に該当する場合があります。租税回避の取決めに次のような特徴がある場合には、その取決めは租税回避と判断されます。

 1 租税利益の獲得を唯一の目的または主要な目的とすること 
 2  形式は税法規定に適合するが、その経済的実質と適合しない方法で租税利益を獲得すること 

 管理弁法では、租税回避の取決めがあった場合には4つの方法で納税修正を行います。税務機関は合理的な事業目的と経済的実質を有する類似の取決めを基準として、形式より実質を重んずる原則に従って、租税回避行為があれば特別納税調整(納税修正)を行うとしています。納税修正には次の4つの方法が定められています。

 1   取決めの全部または一部の取引の定性を見直す
 2  租税上の取引者の存在を否定するか、またはその者をその他の者と同一の実体とみなす
 3  課税所得、所得控除、租税優遇、外国税額控除等について定性を見直すか、または当事者間の配分を見直す
 4  その他の合理的な方法

 

2. BEPSの「租税条約の濫用」

国家税務総局が一般租税回避対策規定(試行)を発布した2014122日時点では、OECDの租税委員会が発表していたBEPSの公開討論稿には、2014916日の「租税条約の濫用防止(公開討論稿)」と20141121日の「租税条約の濫用防止のフォローアップ作業(公開討論稿)」があります。

「租税条約の濫用防止(公開討論稿)」は、OECDモデル租税条約の第1(人的範囲)のコメンタリーで記述されている租税条約の濫用に関連する項目(パラグラフ)を改正するものです。その主な改正目的の1つは、不適切な状況における租税条約の特典(優遇条項)の付与を防止することにあります。

これには2つの事例が含まれており、租税条約が規定する特典付与の制限を潜り抜けて特典を獲得しようとする事例と、租税条約の特典を利用して国内税法の適用を潜り抜けて租税回避しようとする事例があります。このように租税条約の濫用には、租税条約の特典付与を獲得することを目的とする場合と、租税条約の特典を利用して国内税法の租税を回避する場合があります。

この後者の事例では国内税法の租税回避規定と租税条約の関連条項との関連性が議論されています。結論を言えば、国内税法の租税回避規定と租税条約の関連条項は相互に補完する関係にあり、いずれにしても国内税法による租税回避規定の存在が必須となっています。

なお、前者の事例である租税条約上の特典付与制限については、「租税条約の濫用防止のフォローアップ作業(公開討論稿)」で、配当、利子、使用料等の受益制限条項(LOBルール、limitation-on-benefits rule)と、LOBルールで対処できない場合に適用される主要目的規定(PPTprincipal purposes test)等の議論が行われています。

このようなBEPSの議論を背景として、国家税務総局は一般租税回避対策規定(試行)を新たに創設しました。この一般規定そのものは、香港や他国の一般租税回避対策規定(General Anti-Avoidance Rule)を参考として制度化したもので、上述の租税回避の基本原則と行政手続が規定されているにすぎません。

BEPSの「租税条約の濫用防止(公開討論稿)」の内容と密接に関連する租税回避規定は国家税務総局がその後に公布した個別租税回避規定です。個別租税回避規定には、非居住企業の間接持分譲渡と企業再編、国外関連者に支払うサービスフィーとライセンスフィーに対する租税回避規定があります。


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