間接譲渡の租税回避規定(その1)


2015年7月22日現在

1. 中国の間接譲渡課税

国家税務総局は、201523日付で「非居住企業が財産を間接譲渡する場合の企業所得税の若干の問題に関する公告」(2015年第7号公告)を発表し、外国企業の間接財産譲渡による租税回避規定を制定しました。この第1条では、次のように規定しています。

「非居住企業が合理的な事業目的を有しない取決めを実行することを通して、中国居住企業持分等財産を間接譲渡して、企業所得税の納税義務を回避した場合は、企業所得税法第47条の規定に従って、当該間接譲渡取引の定性を見直して、中国居住企業持分等財産を直接譲渡したものと認識しなければならない。」

非居住企業とは、中国国外の法律で設立され、その実際管理機構も中国国外にある外国企業であり、中国居住企業とは、中国国内法で設立された企業、および中国国外の法律で設立されたがその実際管理機構が中国国内にある企業をいいます。外国企業のうちその実際管理機構が中国国内にある企業は中国の居住企業となり、中国国外にある企業は中国の非居住企業となります。

外国企業   外国法で設立、国外に実際管理機構がある企業  非居住企業
   外国法で設立、国内に実際管理機構がある企業  居住企業
中国企業  中国法で設立された企業  居住企業

 この租税回避規定は、非居住企業としての外国企業が合理的な事業目的を有しない取決めの実行を通して、中国国外企業の持分を譲渡して、その中国国外企業が中国国内で保有する課税財産を間接譲渡して企業所得税を租税回避した場合に、その間接譲渡取引の定性を見直して、その中国課税財産を直接譲渡したものとして企業所得税を課税するというものです。

中国の企業所得税法では、企業の出資持分を譲渡した場合には、その持分譲渡された企業所在地が中国国内であれば中国国内源泉所得として企業所得税が課税されます。したがって、外国企業(非居住企業)が中国国外企業の出資持分を譲渡した場合には中国の企業所得税は課税されません。したがって、その中国国外企業が中国国内に保有している財産についても企業所得税の課税は有りません。

今回の租税回避規定は、このように外国企業が中国国外企業持分の譲渡を通して、中国国内の課税財産の間接譲渡を行うことによって、企業所得税の回避を行う取引を直接譲渡取引として課税するものです。

2. 間接譲渡の中国課税財産

間接譲渡の中国課税財産   中国PE(機構場所)が保有する財産
   中国国内の不動産(不動産と不動産会社がある)
   中国居住企業持分

この間接譲渡の中国課税財産には、3種類の課税財産が特定されています。 1つ目の中国課税財産は、中国PE財産です。これは持分譲渡された中国国外企業とその従属企業が、中国国内に恒久的施設(Permanent EstablishmentPE、企業所得税法では機構場所という)を有している場合に、その恒久的施設が保有する課税財産をいいます。

中国国外企業持分を譲渡する外国企業(非居住企業)を持分譲渡者といいますが、持分譲渡者が譲渡した国外企業の中国PE(機構場所)が保有する財産が間接譲渡中国課税財産となります。

持分譲渡者が直接、中国国内に設立したPE(機構場所)と実質的に関連する持分譲渡所得は、直接譲渡取引に該当しますので、この租税回避規定の対象とはならず、直接譲渡取引として企業所得税が課税されます。

2つ目の中国課税財産は、持分譲渡された国外企業が中国国内で保有する不動産です。これには持分譲渡された国外企業が中国国内において直接保有する不動産と、持分譲渡された国外企業が中国国内に保有する不動産会社の2つがあります。

3つ目は、持分譲渡された国外企業が中国国内で保有する持分性投資すなわち中国居住企業持分です。外国企業が中国居住企業持分を保有する国外企業持分を譲渡した場合に、その中国居住企業持分が間接譲渡中国課税財産に該当します。なお、持分性投資とは債権性投資と区分する用語で、元本と利子の支払が必要のない、出資者が企業の純資産に対して所有権を有する投資をいいます。

3. 中国課税財産の課税順序

持分譲渡者の国外企業持分譲渡所得の課税は、次の順序で行われます。すなわち、機構場所所得があればこれに対して事業所得課税を行い、次に不動産譲渡所得があればこれに対して源泉徴収課税を行い、最後に中国居住企業持分譲渡所得があればこれに対して源泉徴収課税を行います。

1 間接譲渡機構場所財産所得
 国外企業と中国課税財産を直接または間接に保有する従属企業が中国国内に設置したPE(機構場所)と実質的な関係を有する所得は、事業所得として課税する。
2 間接譲渡不動産所得
 中国国内に源泉を有する不動産譲渡所得として、源泉徴収課税する。
3 間接譲渡持分所得
 中国国内に源泉を有する中国居住企業の持分譲渡所得として、源泉徴収課税する。

4. 中国課税財産と非中国課税財産 

国家税務総局の解説によれば、国外企業持分譲渡所得に中国課税財産と非中国課税財産の両者の要素が含まれている場合には、合理的な方法で課税財産と非課税財産にそれぞれ帰属する所得を区分する必要があります。次のように説明しています。

「例を挙げて言えば、あるケイマンに設立した国外企業(国外登録中国居住企業には該当しない)が中国課税財産と非中国課税財産の2つの資産を保有し、非居住企業がケイマン企業持分を譲渡した所得が100である場合に、その中の中国課税財産に帰属する所得に対応するものが80であり、非中国課税財産所得に対応するものが20であったと仮定する、このような場合には、中国課税財産に帰属する80部分についてのみ公告規定を適用して課税する。中国課税財産に帰属する所得に対応するものが120であり、非中国課税財産に帰属する所得に対応するものが-20であったと仮定した場合には、例え、ケイマン企業持分を譲渡した所得が100であったとしても、中国課税財産に帰属する120について公告規定を適用して課税する必要がある。」


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