日本の企業結合会計基準

2013年5月28日現在

1. 企業結合会計基準と国際会計基準

日本の企業結合に関係する会計基準等には次のものがあります。

  1. 「企業結合に関する会計基準」 企業会計基準第21号
    企業会計基準委員会 平成20年12月26日改正
  2. 「事業分離に関する会計基準」 企業会計基準第7号
    企業会計基準委員会 平成20年12月26日改正
  3. 「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針」
    企業会計基準適用指針第10号  企業会計基準委員会 平成20年12月26日改正

日本の企業結合に関する会計基準は、企業結合と事業分離に分けて会計基準を制定しています。企業結合の会計基準とは、主に買収会社と合併会社、ジョイント・ベンチャーの会計処理を取り扱うものであり、事業分離の会計基準とは、主に被合併会社、被分割会社、合併や株式交換の当事会社の株主の会計処理を取り扱うものです。

日本の企業結合会計基準は、企業結合をある企業またはある企業を構成する事業と他の企業または他の企業を構成する事業とが1つの報告単位に統合されることと定義しています。この定義は、国際財務報告基準の旧基準であるIAS第22号「企業結合」(1998年改訂)とIFRS第3号「企業結合」(2004年修正)の定義と同じです。

IFRS第3号「企業結合」では、日本の企業結合と事業分離の会計基準を1つの会計基準で取り扱っています。また、日本の企業結合と事業分離の会計基準では、子会社、関連会社、その他に区分して企業結合と事業分離の会計処理をかなり詳細に規定しています。これに対して、IFRS第3号は企業結合の会計処理の原則を簡潔に規定しています。

企業結合の国際会計基準は、1983年にIAS第22号「企業結合」として設定され、1993年と1998年に改訂された後に、2004年にIAS第22号は廃止されて、IFRS第3号「企業結合」になりました。IFRS第3号は、その後2007年の修正、2008年の改訂を経て現在に至っています。

ただし、2011年に企業結合と関連する連結と持分法の国際会計基準が修正されましたので、これらの修正を受けて現在のIFRS第3号「企業結合」の内容は2011年に修正されています。

すなわち、2011年5月に、IAS第27号「連結及び個別財務諸表」とIAS第28号「関連会社に対する投資」が廃止されて、IFRS第10号「連結財務諸表」、IFRS第11号「共同支配の取決め」、IFRS第12号「他の企業への関与の開示」が新たに設定され、IAS第27号は「連結及び個別財務諸表」から「個別財務諸表」に、IAS第28号は「関連会社に対する投資」から「関連会社及び共同支配企業に対する投資」に修正されました。

また、2011年にはIFRS第13号「公正価値測定」も新たに設定され、IAS第1号「財務諸表の表示」が「その他包括利益の項目の表示」に修正されましたので、企業結合における公正価値測定については、この新たなIFRS第13号が適用され、IAS第1号によるその他の包括利益の項目の表示に合わせることになりました。2011年に修正された連結と持分法と公正価値とその他の包括利益の会計処理と表示については、2013年1月1日から有効となっています。

このように現在のIFRS第3号「企業結合」は、日本の企業結合会計基準と事業分離会計基準が当初参考としていたIAS第22号「企業結合」(1998年改訂)とIFRS第3号「企業結合」(2004年修正)以降に、2007年、2008年、2011年に修正が行われています。

日本の結合基準会計基準と事業分離会計基準については、2013年1月に新たな改正案が企業会計基準委員会から提起されており、3月末まで意見募集を行ってその後に正式に改正される見込みです。この改正案は、IFRS第3号「企業結合」(2008年改訂)と2011年の連結と持分法と公正価値測定とその他包括利益による修正が一部含まれています。

2. 現行の企業結合会計基準

日本の企業結合会計基準では、企業結合を「取得」と「共同支配企業の形成」と「共通支配下の取引等」の3つに区分して、それぞれの会計処理を定めています。「取得」とは、ある企業が他の企業または事業に対する支配を獲得することをいいます。

これに対して「共同支配」とは、複数の独立した企業が契約等に基づいてある企業を共同で支配することをいいます。例えば、出資割合50:50の合弁企業に対してある企業が単独で支配できない場合には、共同支配企業になります。

「共通支配下」とは、ある企業または事業が企業結合の前後で同一の株主によって最終的に支配されており、企業結合後においてもその支配が継続されていることをいいます。例えば、同一の企業集団内における企業結合は共通支配下の企業結合であり、企業集団外の企業結合は「取得」となります。

日本の企業結合会計基準では、共同支配と共通支配下の企業結合は「持分の結合」となり、これら2つ以外の非共通支配下の企業結合は「取得」になります。「持分の結合」においては、企業結合の前後で支配が変わらないため持分の変動がなく持分がそのまま結合したものとなるので、被結合企業(分離元企業)の資産と負債は企業結合前の帳簿価額によって結合企業(分離先企業)に移転し、企業結合によって損益は発生しません。

これに対して「取得」においては、企業結合後に他の企業または事業を支配することになりますので、その被結合企業(分離元企業)または事業を購入したのと同じにように会計処理し、被結合企業(分離元企業)の資産と負債は時価で評価しますので資産と負債を移転する被結合企業(分離元企業)は、移転損益を認識することになります。

このように日本の企業結合会計基準には、「取得」によるパーチェス法と「持分の結合」による持分プーリング法があります。これらのパーチェス法と持分プーリング法は国際会計基準のIAS第22号(1998年改訂)によって規定されていたものです。

国際会計基準審議会(IASB)は、2004年にIAS第22号を廃止してIFRS第3号に置き換えました。この当時の重要な改正点は、IAS第22号で認められていた持分プーリング法とパーチェス法の選択適用に代えて、IFRS第3号(2004年修正)では、持分プーリング法を廃止して、すべての企業結合にパーチェス法を適用することでした。

日本の企業結合会計基準は平成20年12月26日(2008年)に改正されましたが、この時まで、日本では非共通支配下の取引すなわち企業集団外の企業結合の場合においてもパーチェス法と持分プーリング法が適用されていました。2008年の改正によってはじめてIFRS第3号(2004修正)と同じように持分プーリング法が廃止されました。

当時のIFRS第3号(2004修正)は、非共通支配下(企業集団外)の企業結合のみを適用範囲にしていましたのでパーチェス法のみを採用するものとし、共通支配下(企業集団内)の取引と共同支配企業(ジョイント・ベンチャー)についてはIFRS第3号の適用範囲外としていました。この取扱いは今も同じです。

これに対して、日本の企業結合会計基準は、共通支配下の取引と共同支配企業もその適用範囲に含めている関係から、これらの取引については持分の結合とみて持分プーリング法を適用することとし、これらの取引以外についてはIFRS第3号(2004年修正)と同じくすべてパーチェス法を適用することとしました。

また、IAS第22号(1998年改訂)では、企業結合で取得したのれんについてはその耐用年数にわたって規則的に償却するものとし、その耐用年数は当初の認識時から20年を超えないものとしていました。これに対して、IFRS第3号(2004年修正)では、企業結合で取得したのれんは、当初の認識後は取得原価から減損の累積額を控除した金額で測定するものとしました。したがって、のれんは償却しないで、毎年または減損の兆候を示す環境の変化があるときに減損のテストを実施することになりました。

日本の現行の企業結合会計基準(2008年修正)は、この2004年のIFRS第3号ののれんの会計処理を採用しませんでしたので、1998年改訂のIAS第22号と同じ会計処理が現在も採用されています。2013年1月に企業会計基準委員会から提起された改正案においてもこの暖簾の会計処理は変更されていません。

なお、負ののれんについては負ののれんが生じた事業年度の利益に計上するものとしており、IFRS第3号(2004年修正)との相違はありません。

3. IFRS第3号「企業結合」(2008年修正)と企業結合会計基準の改正案

(1) 企業結合の定義

2008年に改訂されたIFRS第3号「企業結合」では、企業結合の定義が改正されて、「個別の企業または事業が1つの報告企業に統合されること」から「取得企業が1つまたは複数の事業に対する支配を獲得する取引または事象」に変更されました。「真の合併」や「対等合併」といわれる取引も「取得」であり企業結合であると明記されました。

日本の2013年1月の改正案は、企業結合の定義を変更していません。

(2) パーチェス法と取得法

「取得」に適用する会計処理方法がパーチェス法(Purchase method)から取得法(Acquisition method)に変更されました。パーチェス法では、取得企業は被取得企業の識別可能な資産と引受けた負債と偶発負債を、取得日現在の公正価値で測定します。

これに対して取得法では、識別可能な資産と引き受けた負債は取得日の公正価値で測定し、被取得企業のすべての非支配持分は、公正価値または識別可能な純資産に対する非支配持分の比例的持分として測定します。

非支配持分の公正価値とは、具体的には、被取得企業の資本持分について活発な市場が存在する場合にはその市場価格に基づいて取得日の公正価値を測定し、活発な市場価格が存在しない場合にはその他の評価技法を用いて測定することをいいます。

パーチェス法では、偶発負債以外の負債について、将来の経済的便益を包含する資源の流出が債務の決済のために必要であり、かつその公正価値について信頼性をもって測定できる場合に、その負債を企業結合原価に配分するとしていました。

このパーチェス法の規定では、負債による経済的便益の流出が発生する可能性すなわち蓋然性が高い場合にのみ負債を認識することになります。この蓋然性の概念は、企業に流入または流出する資産または負債に伴う将来の経済的便益の不確実性の程度を意味しています。 

IFRS3(2008年修正)の取得法では、この負債の蓋然性の認識規準を排除して、経済的便益の流出の蓋然性の程度に関わらず、取得企業は負債の認識基準を満たす場合にのみ、引受けた負債を認識することとなりました。 

例えば、取得企業は、取得時点で負債としての定義と認識条件を満たす場合にのみ、リストラクチュアリングまたは撤退に関連する負債を認識します。被取得企業の事業活動のリストラクチュアリングまたは撤退に関連する費用で、企業結合の取得日に負債とならないものについては、企業結合後に費用が発生した時に認識することとしました。

このように取得法では、被取得企業の資本項目についてIFRS第13号「公正価値測定」を導入しています。同時に、従来から行っている識別可能な純資産の公正価値測定による方法も許容しています。

日本の2013年1月の改正案は、この取得法をまだ採用していません。

(3) 少数株主持分から非支配持分

IAS第27号「連結及び個別財務諸表」(2008年修正)で、従来の少数株主持分は少数の意味があいまいなため非支配持分に変更されていますので、IFRS第3号「企業結合」(2008年修正)でも非支配持分となっています。

日本の2013年1月の改正案は、少数株主持分から非支配持分に変更しています。

(4) 段階的取得の会計処理

IFRS第3号(2008年修正)では、取得企業が段階的に被取得企業の持分を取得して支配を獲得した場合には以前に取得した被取得企業の持分を追加取得した取得日の公正価値で再測定して、その利得または損失を純損益またはその他の包括利益に計上します。

しかし、一旦支配を獲得して子会社となった後は、子会社持分の変動があっても支配の喪失とはならない場合すなわち子会社でいる以上は、その持分の変動は資本項目として会計処理し利得または損失とは認識しないものとしました。IFRS第3号(2004年修正)では、子会社となった後においても、以前に取得した被取得企業の持分を取得日の公正価値で再測定し、利得または損失を認識するとともに、のれんも計上する会計処理が採用されていました。

日本の2013年1月の改正案は、この段階的取得における子会社となった後の支配を喪失していない場合の会計処理について、資本項目として利得または損失を認識しないものとしています。

(5) のれん

IFRS第3号(2004年修正)では、のれんの取得原価は企業結合の取得原価が、識別可能な資産と負債および偶発負債の公正価値による純資産の持分割合相当額を超過する金額としていましたが、IFRS第3号(2008年修正)では、対価の取得日の公正価値、被取得企業のすべての非支配持分の価値、段階的取得により取得企業が以前から保有していた資本持分の取得日の公正価値の合計額が、識別可能な資産と引き受けた負債の取得日の正味金額を超過する金額とされました。

ここで最も重要な修正は、非支配持分を公正価値または識別可能な純資産の公正価値の持分割合で測定する方法に変更したことです。

負ののれんについては修正前は利得に計上するものとしていましたが。IFRS第3号(2008年修正)では、負ののれんは割引購入(Bargain purchase)として純損益に認識しますが、支配を獲得した日から支配を喪失するまでの割引購入は、資本項目の変動として利得には計上しないこととなりました。

日本の2013年1月の改正案は、のれんについてはIAS 第22号「企業結合」(1998年改訂)の会計処理を採用しており、IFRS第3号「企業結合」(2004年修正)でさえ採用していませんので、当然のことながら「取得法」も採用していませんので、のれんの会計処理についても変更はありません。

(6) 取得関連コスト

企業結合の取得原価については、IFRS第3号(2004年修正)では、会計士、法律顧問、鑑定士とその他のコンサルタントに支払った専門家報酬のように企業結合に直接起因するすべての費用が含まれるとしていましたが、IFRS第3号(2008年修正)では、仲介者の手数料、アドバイザリー、法律、会計、評価およびその他の専門家またはコンサルティングの報酬、内部買収部門の維持コストを含む一般管理費は、そのコストが発生してサービスを受けた期間の費用として会計処理しなければならないものとしました。

日本の2013年1月の改正案で、IFRSで2008年に修正したこの取得関連コストの期間費用としての会計処理が採用されることになりました。オリンパスの粉飾決算では、このような仲介手数料がのれんに計上されることにより長期的な粉飾が可能となっていました。

(7) 移転対価と偶発対価

IFRS第3号(2008年修正)では、移転対価と偶発対価について明確な規定が置かれています。

以上(無断転載禁止)